Резерв по сомнительным долгам: порядок создания и расчет отчислений

Характеристика резерва сомнительных долгов, создаваемого в бухучете

Основной объем информации по резерву СД содержит ПБУ о бухучете и бухотчетности (приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н). Об этом резерве говорится в двух пунктах этого документа:

• в п. 70, дающем определение сомнительной задолженности, а также приводящем основные правила создания резерва, учета и списания его при неиспользовании;
• в п. 77, содержащем правила оформления процедуры списания задолженности, нереальной для взыскания, и порядок использования сумм резерва для этого.

ПБУ о бухучете и бухотчетности определяет сомнительный долг как имеющуюся перед организацией задолженность ее контрагента (дебиторскую) — непогашенную или имеющую высокую вероятность неоплаты в установленные договором сроки и не обеспеченную гарантиями.

Правила создания резерва по СД согласно этому ПБУ таковы:

• его формирование обязательно, если задолженность выявлена и признана сомнительной;
• отсутствуют исключения из числа организаций, обязанных создавать резерв по СД;
• отсутствует взаимосвязь с фактом создания или несоздания такого же резерва в налоговом учете;
• нет ограничений по видам задолженностей, признаваемых сомнительными, но присутствует обязанность ведения раздельной аналитики по каждому из сомнительных долгов;
• периодичность выявления сомнительной задолженности организация устанавливает по своему усмотрению;
• величина резерва организацией также определяется самостоятельно исходя из данных о финансовом состоянии должника и оценки вероятности погашения им всего долга или его части;   
• образование резерва и списание неиспользованной его части отражаются через финрезультат, причем неиспользованные суммы должны быть включены в этот результат на конец года, следующего за годом создания резерва.

ПБУ 21/2008 включает резерв СД в перечень величин оценочного значения (п. 3) и допускает осуществление текущей корректировки его суммы в зависимости от изменения факторов, влияющих на нее (п. 2). Корректировка суммы резерва может относиться как к периоду изменения факторов, от которых зависит величина резерва, так и к будущим периодам, но в конечном итоге влияет на финрезультат (п. 4).

Основные правила бухучета резерва

Поскольку резерв сомнительных долгов относится к величинам оценочного значения (п. 3 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), при изменении факторов, влияющих на его размер, осуществляется изменение суммы резерва (п. 2 ПБУ 21/2008). Причем это изменение может влиять как на данные текущего периода, так и на данные будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).

Существовать неиспользованная часть резерва может не дольше чем до окончания года, следующего за годом его создания (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности), что не мешает по этой же задолженности создать новый резерв.

Операции создания, изменения, списания (восстановления) резерва учитываются через прочие доходы (расходы), т. е. в корреспонденции счета 63 со счетом 91. На это есть указание в следующих документах:

• в положении о бухучете и бухотчетности (п. 70);
• ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (п. 11);
• ПБУ 21/2008 (п. 4).

А вот использование резерва для той цели, ради которой он создавался (списание безнадежного долга), создаст проводку по корреспонденции счета 63 со счетом учета списываемой безнадежной задолженности (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности).

С порядком списания безнадежной дебиторки, а также с образцами документов, ознакомьтесь в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ и переходите к расчетному примеру.

Как списать безнадежную задолженноть в бухучете см. в материале «Списание дебиторской задолженности  бухгалтерские проводки».

Для резерва, образуемого по долгу, выраженному в иностранной валюте, придется на даты проведения операций с эти долгом и на даты составления отчетности делать пересчет не только долга, но и резерва по нему по курсу валюты, установленному на соответствующий день (п. 7 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

От чего зависит размер сумма отчислений

После проведенного переучета, необходимо определить является ли так или иная задолженность сомнительной. С какого дня уже можно будет формировать резерв и как рассчитывается сумма, для покрытия долга. Какие условия должны быть соблюдены, чтобы можно было произвести отчисления и уменьшить, таким образом, налогооблагаемую базу? Сумма резерва по каждому должнику рассчитывается отдельно. Размер отчислений зависит от следующих условий:

• если срок непогашения долга 90 суток и более, то в резерв записывается полная сумма;
• если деньги не поступили в течение 45–90 суток после даты указанной в договоре, то переводят только половину;
• если просрочка платежа длится не более 45 суток с оговоренной даты, указанной в договоре, то в резерв ничего не отправляют.

При этом следует учитывать принятые законом условия, согласно которым отчисления не могут превышать определенной доли от  выручки, полученной в течение учетного периода. Согласно принятой в бухучете терминологии, под выручкой от реализации являются поступления от продажи товаров и услуг, без вычета себестоимости и налогов.

СГС «Резервы»

Напомним, порядок признания (принятия к бухгалтерскому учету) и оценки резервов, а также порядок раскрытия информации о них установлены в СГС «Резервы».

Данный стандарт следует применять при формировании резервов:

1) по претензиям, искам;

2) по реструктуризации;

3) по гарантийному ремонту. По мнению Минфина, резерв по гарантийному ремонту целесообразно создавать, чтобы «гарантийные» расходы не оказывали существенного влияния на себестоимость продукции и распределялись равномерно в течение года (разд. 4.3 Методических рекомендаций);

4) по убыточным договорным обязательствам;

5) на демонтаж и вывод из эксплуатации основных средств. В разделе 4.5 Методических рекомендаций чиновники финансового ведомства разъяснили, что резерв на демонтаж и вывод из эксплуатации основных средств создается только при наличии в договоре купли-продажи (соглашении) обязательного условия, согласно которому при выводе основных средств из эксплуатации субъект учета обязан осуществить демонтаж имущества и восстановить участок, на котором был расположен демонтируемый объект основных средств, либо в случае, если такие затраты являются условием использования объекта.

Минфин в разд. 1 Методических рекомендаций разъяснил, когда не применяется СГС «Резервы».

Во-первых, когда выполняются:

• публичные нормативные обязательства, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности. Например, публичным нормативным обязательством является осуществление ежемесячной денежной выплаты ветеранам согласно Федеральному закону от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах». Но при выполнении публичных обязательств резерв формируется;

• обязательства по осуществлению выплат физическим лицам в связи с исполнением трудовых функций работниками, государственными и муниципальными служащими, лицами, замещающими государственные должности РФ, государственные должности субъектов РФ и муниципальные должности, в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами, а также выплат персоналу (сотрудникам) в сфере национальной безопасности, правоохранительной деятельности и обороны, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности. Например, не формируется резерв по заработной плате, а также по обязательствам по переподготовке и (или) перемещению персонала, не подлежащего сокращению при проведении реструктуризации;

• обязательства перед юридическими лицами, ИП, физическими лицами – производителями товаров, работ, услуг на основании договоров, если иное не предусмотрено СГС «Резервы»;

• обязательства, возникающие по незавершенным договорам, за исключением обременительных договоров.

Обременительным считается договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. При этом, несмотря на убыточность договора, субъект учета обязан будет выполнить принятые по нему обязательства.

Во-вторых, когда формируются затраты, которые планируются к осуществлению исходя из допущения непрерывности деятельности субъекта учета (затраты для продолжения деятельности субъекта учета в обозримом будущем).

В-третьих, когда речь идет о резерве под снижение стоимости материальных запасов, резерве по сомнительным долгам и иных резервах, формирование и ведение которых регулируются нормативными правовыми актами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, особенности создания резерва под снижение стоимости материальных запасов определены в п. 32 СГС «Запасы».

По общему правилу резервы признаются при соблюдении следующих общих критериев (п. 9 СГС «Резервы»):

• у субъекта учета имеется обязательство, возникшее в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;

• для выполнения обязательства потребуется выбытие активов;

• размер обязательства может быть обоснованно оценен и подтвержден расчетно или документально;

• момент предъявления требования о выполнении обязательства и его размер не зависят от действий субъекта учета.

В разделе 3 Методических рекомендаций указано:

• названные критерии должны соблюдаться вне зависимости от вида формируемого резерва;

• в случае, если хотя бы один из критериев не выполняется, резерв не создается;

• суммы, которые невозможно обоснованно оценить и подтвердить, следует учитывать в качестве условных обязательств, а не резервов.

Резерв на незачтенную сумму долга покупателя (без проведения взаимозачета)

Еще одним поводом исключения из состава прочих расходов при формировании резерва является наличие встречной задолженности компании перед покупателем. Например, у компании имеется дебиторская задолженность покупателя по отгрузке продукции и кредиторская задолженность в части полученного аванса покупателя, перечисленного под другую продукцию.

По мнению налоговой инспекции, резерв может быть создан только на незачтенную часть задолженности. Данная позиция согласуется с мнением Минфина РФ (Письмо от 21.09.2011 г. №03-03-06/1/579).

Однако и в этой ситуации суды на стороне компаний.

 Как подчеркнули судьи, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования в порядке, установленном в ст. 410 ГК РФ, является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва (Постановление АС Волго-Вятского округа от 29.12.2015 г. №А17-6938/2012).

Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 г. №13598/12, глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Данное Постановление приведено в п. 1 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, ВС РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях КС РФ за 2013 год (Письмо ФНС РФ от 24.12.2013 г. №СА-4-7/23263 направлено для руководства нижестоящим налоговым органам).

Создание резерва в налоговом учете

Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:

• на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;

• при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Разница между суммой резерва, исчисленного на конец текущего отчетного (налогового) периода, и его остатком подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Как видим, порядок определения резерва по сомнительным долгам и использование данного резерва отличаются от аналогичных правил для бухгалтерского учета. В отличие от бухгалтерского учета, налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва.

В силу ст. 313 НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Создание резерва в бухгалтерском учете

В силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н) организация обязана создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).

Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.

Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.

В письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.

Вместе с тем п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.

По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу «Российский налоговый курьер», N 4, февраль 2011 г.).

Отметим, что на основании ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.

Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).

Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Как определить, что долг безнадёжен и его можно списать

Дебиторская задолженность — долг контрагента, который является имущественным правом компании. Если долг контрагента невозможно взыскать, он становится безнадёжным (п. 2 ст. 266 НК РФ).

На безнадёжные долги разрешено уменьшить налоговую базу по прибыли. Для этого полную сумму задолженности с учётом НДС списывают в составе внереализационных расходов.

Уменьшить базу по налогу на прибыль можно, если задолженность стала безнадёжной по одному из оснований, перечисленных в п. 2 ст. 266 НК РФ.

В таблице дан список долгов, которые можно признать безнадёжными, и условия для их списания.

Только по истечении искового срока можно признать безнадёжными долги из списка (письмо Минфина России от 14.05.2018 № 03-03-06/1/31977):

1. Долг, который получен по договору уступки права требования (цессии).
2. Долг ИП, прекратившего работу, — должником станет гражданин.
3. Долг реорганизованной компании — долг переходит к новой организации.
4. Долг компании, которую ФНС признала недействующей и ликвидировала из-за несдачи отчётности и отсутствия движений по счетам в течение года.

Проверить поставщика на предмет задолженности и исполнительных производств

Ответственность за нарушение требований учета

Любое нарушение требований закона влечет наказание. Отсутствие положенной документации не исключение. Штрафные санкции в порядке административного наказания могут быть одновременно возложены как на собственника (руководителя) организации, так и ответственное должностное лицо (главного бухгалтера).

Если будет признан факт грубых нарушений бухгалтерского учета и отчетности, размер штрафа составит 5-10 тысяч рублей для каждого из них.

При повторно выявленных нарушениях, если ранее уже применялись административные меры, придется уплатить уже от 10 до 20 тысяч рублей.

Помимо прочего, должностные лица могут быть дисквалифицированы (то есть не смогут продолжить свою деятельность в прежней должности) сроком до двух лет.

Поэтому трудно сказать, какое из наказаний более мягкое – заплатить штраф и руководствоваться нормами закона или лишиться должности.

Чревато наложением штрафа в размере 10 тысяч рублей искажение фактов по отчетам для налогообложения.

Если в течение налогового периода ситуация не изменится и не приведут в порядок документацию отчетности, взыщут еще 30 тысяч рублей в доход государства.

Какие долги резервируются в бухгалтерском и налоговом учете

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, которая:

• не погашена в сроки, установленные договором,
• не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, поручительство, банковская гарантия — ст. 329 ГК РФ).

Такое определение дано в пункте 70 Положения и пункте 1 статьи 266 НК РФ

При этом совсем не важно, принимались ли меры ко взысканию долга или нет (см. постановление ФАС ВВО от 03.12.2007 № А28-3055/2007-77/21)

Договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Однако это не значит, что такую задолженность нельзя отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ и др.). Такие выводы подтверждает и судебная практика (постановления ФАС ПО от 08.05.2008 № А12-10217/07, ФАС СКО от 12.03.2007 № Ф08-161/2007-424А).

Сомнительную задолженность нельзя путать с нереальной ко взысканию (безнадежными долгами). При сомнительном долге сомнение вызывается неуплатой долга в установленный срок. А безнадежные долги, скорее всего, не будут оплачены никогда, потому что нереальными ко взысканию признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации и по другим причинам. Сомнительный долг служит базой для расчета резерва, а безнадежный долг списывается на убытки или покрывается за счет этого резерва, если ранее данный долг резервировался.

Однако часть дебиторской задолженности при создании резерва в расчет не принимается. В частности, не создается резерв в бухгалтерском и налоговом учете в отношении выданных авансов (см. письма Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14-316, от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257).

В целом из определения следует, что задолженность должна быть торговой, т. е. связанной с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. При любых иных видах задолженности, не подходящих прямо под указанное определение, Минфин России старается дать отрицательный ответ по резерву. В частности, по его мнению, не следует резервировать долг за ценные бумаги (письмо от 15.11.2005 № 03-03-04/3/15), у финансового агента, который приобрел долг (письмо от 06.02.2006 № 03-03-04/1/87), по договорам переуступки права требования (письмо от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257).

Не резервируются суммы штрафных санкций за нарушение условий договора (письмо Минфина РФ от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129). Претензионные суммы учитываются на счете 76, в зависимости от дальнейшего решения судов они могут быть отнесены на финансовые результаты. Задолженность по уплате штрафов, пеней, государственной пошлины, указанных в решении суда, также в состав резерва не включается (письмо от 19.10.2006 № 03-03-04/2/221). Задолженность по невыплате процентов не признается сомнительным долгом, исключение из данного правила сделано только для банков (п. 3 ст. 266 НК РФ).

В отношении долгов лизингополучателей Минфин России одно время считал, что резервировать их лизингодатель не имеет права, поскольку задолженность не связана с реализацией (см. письмо от 21.12.2006 № 03-03-04/2/262). Но затем в письме от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594 финансисты изменили точку зрения на противоположную. При этом они указали, что резерв можно создавать, если передача в лизинг является одним из основных видов деятельности организации, и лизинговые платежи учитываются в составе доходов от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Общие правила формирования

При создании сумм резервов в БУ и НУ есть как различия, так и сходства в основных аспектах и принципах. Эти принципы являются общими при процедуре создания резервных сумм. В обоих видах учета основные правила формирования следующие:

• формируются по итогам выявления долговых сумм при инвентаризации;
• предполагают самостоятельное определение частоты инвентаризации задолженности. Однако в налоговых правилах указывается цикличность, которая соответствует отчетному либо налоговому периоду;
• формируется с разделением долгов по аналитике;
• резерв может подвергаться одним и тем же операциям: изменение стоимости, восстановление (списание) сумм резервов, которые не были применены, списание в связи с резервом по долгам, которые были признаны безнадежными;
• при разработке, изменении и списании учитывается соответствие сумм данным финансового результата: на прочие результаты в БУ, на внереализационные – в НУ.